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Auswirkungen der Corona-Krise auf die Rechnungslegung

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Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) beschäftigt sich in einem fachlichen Hinweis mit den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung nach HGB und IFRS zum Stichtag 31.12.2019. Ergänzt wird dieser durch den zweiten IDW Hinweis vom 25.03.2020, welcher die Auswirkungen auf Abschlüsse und Lageberichte für Berichtsperioden, die nach dem 31.12.2019 enden, behandelt. Am 08.04.2020 veröffentlichte das IDW den dritten Teil. Dieser befasst sich mit Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung in einem Fragen- und Antworten-Format. Am 02.07.2020 wurde der dritte Teil um weitere Fragen und Antworten ergänzt.

Eine wichtige Fragestellung ist, ob etwaige bilanzielle Konsequenzen aus der nahezu globalen Ausbreitung des Coronavirus (z. B. die Notwendigkeit außerplanmäßiger Abschreibungen oder zur Bildung von Rückstellungen) bereits in zum 31.12.2019 aufzustellenden handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlüssen oder erst in Abschlüssen für Folgeperioden zu berücksichtigen sind („Wertaufhellung versus Wertbegründung“). Da die Ausbreitung des Coronavirus kein zeitpunktbezogenes Ereignis ist, sondern einen fortdauernden Prozess darstellt und die damit verbundenen wirtschaftlichen Folgen Anfang 2020 stattgefunden haben, ist das Ereignis gemäß IDW als wertbegründend einzustufen. Die bilanziellen Konsequenzen sind somit in den Folgeabschlüssen zu berücksichtigen und nicht zum 31.12.2019.

In der IFRS-Rechnungslegung sind berücksichtigungspflichtige vs. nicht zu berücksichtigende Ereignisse nach dem Abschlussstichtag zu unterscheiden. Gemäß IAS 10.3(a) sind Ereignisse, die weitere substantielle Hinweise zu Gegebenheiten liefern, die bereits am Abschlussstichtag vorgelegen haben, im Abschluss zu berücksichtigen („adjusting events“). Ereignisse, die erst nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind, sind hingegen als „non-adjusting events“ zum Abschlussstichtag nicht in Bilanz und GuV zu berücksichtigen. Entsprechend der Einschätzung des IDW gilt dies auch für die IFRS-Bilanzierung von Auswirkungen des Coronavirus.

Ein weiterer Punkt, der sowohl in der Rechnungslegung nach HGB als auch nach IFRS zu berücksichtigen ist, ist die sogenannte Nachtragsberichterstattung im (Konzern-)Anhang. Werden die Entwicklungen rund um das Coronavirus als wertbegründend angesehen, ist im (Konzern-)Anhang zum 31.12.2019 darüber zu berichten, wenn ein „Vorgang von besonderer Bedeutung“ vorliegt (§ 285 Nr. 33, § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB). Somit sind Angaben über Art und finanzielle Auswirkungen des Vorgangs zu machen. Gefährden die Auswirkungen die Fortführung der Unternehmenstätigkeit und stellen somit „bestandsgefährdende Risiken“ dar, ist in der Nachtragsberichterstattung darauf einzugehen und es muss die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beurteilt werden. Für IFRS-Abschlüsse sind wesentliche „non adjusting events“ in der Nachtragberichtserstattung im Anhang zu berücksichtigen.

Kommt es in der aktuellen Situation zu eingeschränkter Verfügbarkeit von Finanzinformationen, können laut IDW gegebenenfalls die Voraussetzungen des § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB vorliegen, wonach gegebenenfalls auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen verzichtet werden kann. Für IFRS-Abschlüsse liegen keine vergleichbaren Konsolidierungswahlrechte vor.

In der (Konzern-)Lageberichterstattung sind die Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus insbesondere in der Risikoberichterstattung zu erwähnen. Mögliche Abweichungen der Prognosen oder Ziele des Unternehmens durch die negativen Entwicklungen sind dabei zu erläutern. Falls durch die negativen Entwicklungen die Geschäftsführung bereits die Prognosen zu den Leistungsindikatoren angepasst hat, sollte dies entsprechend im Lagebericht (Prognosebericht) erläutert werden. Gemäß DRS 20.133 können Unternehmen statt den gemäß DRS 20.130 erforderlichen Prognosearten bei Vorliegen außergewöhnlich hoher Unsicherheit ausnahmsweise auch komparative Prognosen machen.

Der am 25.03.2020 veröffentliche fachliche Hinweis des IDW beinhaltet weitere ausgewählte Auswirkungen der Corona Krise auf Abschlüsse nach HGB und IFRS sowie den Lagebericht für Unternehmen deren Berichtsperiode nach dem 31.12.2019 enden. Im Fokus stehen hierbei die Bewertung der Going-Concern Annahme und verbundene bilanzielle Auswirkungen bei Abkehr, Analyse eines potentiellen Wertminderungsbedarfs für Vorrats-, Anlagevermögen und Forderungen, die Bilanzierung aktiver latenter Steuern und Implikationen auf Finanzinstrumente.

Darüber hinaus stellt der Hinweis heraus, in welchen Fällen Ausnahmeregeln bei der Einhaltung der Aufstellungs- und Offenlegungspflichten des Jahresabschlusses anwendbar sind.

Rückstellungen und deren Bewertung treten gerade durch die schwierige wirtschaftliche Lage in den Vordergrund.

IDW Fachhinweis in Bezug auf HGB Rechnungslegung

Berücksichtigung von Zuwendungen der öffentlichen Hand

Konkretisierte und belastbare Aussagen der Bundesregierung in Bezug auf wirtschaftliche Unterstützungsmaßnahmen sind bei der Bewertung von Bilanzposten und bei im Lagebericht dargestellten Prognosen zu berücksichtigen, auch wenn zum Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks noch rechtliche Schritte ausstehen.

Diskussionen zur Ansatz- und Bewertungsstetigkeit

Die Abweichung von der Stetigkeit der Ansatz- und Bewertungsmethoden ist nach § 246 Abs. 3 und § 252 Abs. 1 Nr. 6, Abs.2 HGB nur in Ausnahmefällen möglich. Das IDW sieht eine Durchbrechung im Zusammenhang mit der Corona Krise nur dann als möglich an, wenn sich hieraus grundlegende Änderungen in Bezug auf die Unternehmensentwicklung (bspw. Unternehmenskrise) ergeben. Zu beachten ist jedoch, dass eine solche Durchbrechung des Grundsatzes der Stetigkeit im Anhang des Unternehmens anzugeben und gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu begründen ist.

Dies gilt nicht für getroffene Ermessensentscheidungen und deren Änderung durch die Auswirkungen der Krise.

Wegfall der Going-Concern Annahme

Für Unternehmen, welche sich in erheblichen Schwierigkeiten befinden, ist zu prüfen, ob die getroffene Going-Concern Prämisse weiterhin aufrechterhalten werden kann. Ist dies nicht der Fall, so ist der Abschluss unter Berücksichtigung des IDW RS HFA 17 unter Abkehr von dieser Prämisse aufzustellen (z.B. mit Liquidationswerten, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).

Kann weiterhin von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen werden, liegen jedoch bestandsgefährdende Risiken vor, sind detaillierte Informationen hierzu in der Risikoberichterstattung des Lageberichts aufzunehmen (DRS 20.148).

Fristen zur Aufstellung und Offenlegung des Abschlusses

Durch die Corona Krise kann es unter Umständen zu einer faktischen Unmöglichkeit der Fristeneinhaltung zur Aufstellung des Abschlusses kommen. Gemäß § 283b Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StGB ist ein solcher Verstoß jedoch strafbewehrt, wenn die gesetzlichen Vertreter die Zahlungen eingestellt haben, ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde oder der Antrag mangels Masse abgewiesen wurde. Kommt das Unternehmen den Fristen unverschuldet nicht nach, so entfällt nach herrschender Auffassung der Straftatbestand.

Für die Offenlegung des Abschlusses im Falle einer unverschuldeten Behinderung nach § 335 Abs. 5 Satz 1 HGB ist auf Antrag beim Bundesamt für Justiz eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der vorstehenden Ausnahmeregelungen aufgrund von Auswirkungen der Corona Krise ist jedoch individuell zu prüfen.

Berücksichtigung von Sanierungsmaßnahmen

Sanierungsmaßnahmen dürfen - in Abweichung vom Stichtagsprinzip - auf den Abschlussstichtag zurückbezogen werden, wenn durch diese Maßnahmen kein ausschüttungsfähiger Gewinn entsteht, die Maßnahmen rechtskräftig sind und eine Erläuterung im Anhang vorgenommen wird.

Vorliegen werterhellender und wertbegründender Ereignisse

Die Ausführungen hierzu decken sich im Wesentlichen mit den Ausführungen des ersten veröffentlichten Fachhinweises.

Auswirkungen auf Bewertungseinheiten

Für die Bildung von Bewertungseinheiten wird vorausgesetzt, dass das Grundgeschäft (bspw. die zukünftige Beschaffung von Vorräten in fremder Währung) mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt. Kann dies durch die Auswirkungen der Krise nicht bejaht werden, so müssen derartige Bewertungseinheiten erfolgswirksam aufgelöst werden. Dies gilt analog im Fall einer Ausfallgefährdung.

Bewertung des Vorrats- und Anlagevermögens

Die Grundsätze der Bewertung des Vorratsvermögens finden sich in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB, wonach nur angemessene und produktionsbezogene Teile der Gemeinkosten und Abschreibungen des Anlagevermögens in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. Hierunter fallen nicht eventuelle Kosten für Produktionsausfälle oder Leerkosten.

Bei der Folgebewertung der Vorräte in Form von z.B. Gängigkeitsabschlägen oder Wertänderungen sind diese kritisch vor dem Hintergrund der Krise zu analysieren.

§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB sieht eine außerplanmäßige Abschreibung für Gegenstände des Anlagevermögens im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung vor. Wird ein Vermögenswert vorrübergehend stillgelegt oder nicht genutzt, so rechtfertigt dies noch keine außerplanmäßige Abschreibung und der Vermögenswert ist weiterhin planmäßig abzuschreiben.

Im Fall börsennotierter Wertpapiere liegt ein Wertminderungsbedarf dann vor, wenn der Zeitwert des Wertpapiers in den letzten 6 Monaten permanent 20% unter dem Buchwert lag oder - bei längeren Zeiträumen - der Durchschnittswert der täglichen Börsenkurse der letzten 12 Monate um mehr als 10% unter dem Buchwert liegt. Erfolgt die Berechnung über alternative Bewertungsverfahren (DCF oder Ertragswert), so sind die Auswirkungen der Corona Krise in der zukünftigen Planung adäquat abzubilden. Erfolgt trotz vorliegender Indikatoren keine Wertminderung, so ist dies im Anhang anzugeben und zu begründen.

Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Bei der Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder anderen Vermögenswerten mit Forderungscharakter ist ein mögliches geändertes Ausfallrisiko zu berücksichtigen.

Bildung von Drohverlustrückstellungen

Die Corona-Krise kann Auswirkungen auf schwebende Absatz- und Beschaffungsvorgänge des Unternehmens haben. Hier ist im Einzelfall zu prüfen, ob eine Wertminderung bzw. die Bildung einer Rückstellung vorzunehmen ist. Auch sind Verträge rechtlich auf Force Majeure-Klauseln zu prüfen.

Bilanzierung von Verbindlichkeiten

Mögliche Restrukturierungen oder Modifizierungen von Verbindlichkeiten sind auf ihre bilanzielle Behandlung zu prüfen. Wir verweisen hierzu auch auf das Policy Paper der ESMA.

Ansatz aktiver latenter Steuern

Nach DRS 18 sind aktive latente Steuern nur dann anzusetzen, sofern zukünftig ausreichend zu versteuerndes Einkommen zur Verfügung steht. Bei ggf. notwendigen Anpassungen von entsprechenden Planungen des Unternehmens können sich hier Auswirkungen ergeben.

Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts

Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist nach DRS 23 außerplanmäßig abzuschreiben, wenn der Zeitwert der Beteiligung (abzgl. Reinvermögen) den Restbuchwert unterschreitet. Durch die geänderte wirtschaftliche Lage und den möglichen Einfluss auf die Finanz- und Ertragslage ihrer Tochterunternehmen haben Mutterunternehmen bilanzierte Geschäfts- oder Firmenwerte kritisch zu prüfen.

IDW Fachhinweis in Bezug auf IFRS Rechnungslegung

Ereignisse nach dem Bilanzstichtag

Gemäß IAS 10 ist zu untersuchen, ob es sich bei der Corona Krise um ein zu berücksichtigendes Ereignis handelt. Ausschlaggebend ist hierbei in vielen Fällen der Abschlussstichtag. Handelt es sich um ein nicht in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigendes Ereignis („wertbegründend“), so sind - wenn wesentlich - entsprechende Erläuterungen im Anhang aufzunehmen.

Sofern eine Abkehr von der Going-Concern Prämisse vorliegt, sind Ereignisse nach der Berichtsperiode, die darauf hindeuten, dass ein Unternehmen diese Annahme nicht mehr erfüllt, jedoch grundsätzlich als werterhellend einzustufen.

Umsatzrealisierung

Nach IFRS 15 darf ein Unternehmen nur dann Umsatzerlöse erfassen, wenn davon auszugehen ist, dass ein Kunde seinen Verpflichtungen nachkommt. Eine solche Einschätzung kann einen Einfluss auf die Höhe der Umsatzerlöse und damit auf den Ansatz von Forderungen haben. Zur Bewertung bestehender Forderungen gilt IFRS 9 (Wahrscheinlichkeit eines Zahlungsausfalls).

Wertminderungstest nach IAS 36

IAS 36 erfordert bei Vorliegen sog. „triggering events“ die Durchführung eines Wertminderungstests. Inwieweit die Corona Krise für das Unternehmen ein solches Ereignis darstellt, hängt stark vom Geschäftsmodell ab. Werden bspw. Lieferketten unterbrochen oder die Produktion stillgelegt, so handelt es sich höchstwahrscheinlich um ein „triggering event“. Unternehmen haben daraufhin einen Impairment Test durchzuführen, bei dem die zukünftige Ertragskraft eines Vermögenswertes mit dem bilanzierten Buchwert verglichen wird.

Gerade durch die Corona Krise können sich hier erhebliche Auswirkungen auf zukünftige Zahlungsströme und die Berücksichtigung von Risiken im Rahmen dieser Modelle ergeben.

Finanzinstrumente und Fair-Value Ermittlung

Zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten verweisen wir auf das nachstehende Policy Paper der ESMA, da die Inhalte inhaltlich weitestgehend deckungsgleich sind.

Bildung von Rückstellungen

Regelungen zur Bilanzierung von Rückstellung sind im IAS 37 erfasst. Befindet sich Ihr Unternehmen in Schieflage, kann es zu einer möglichen Restrukturierung kommen. Eine entsprechende Rückstellung darf jedoch nur dann gebildet werden, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung besteht - etwa durch einen formalen Plan und berechtigte Erwartungen an dessen Erfüllung. Darüber hinaus sind bei Abfindungen oder sonstigen Personalzahlungen die Regelungen des IAS 19 zu beachten.

Rückstellungen für zukünftige Verpflichtungen unterliegen nach IFRS jedoch stets einem Passivierungsverbot.

Bewertung des Vorratsvermögens

Wie auch nach HGB ist nach IAS 2 zu prüfen, ob sich durch die Auswirkungen der Corona Krise eine Wertminderung ergibt. Zu beachten ist hierbei, dass die IFRS Rechnungslegung auf den Nettoveräußerungswert („net realisable value“) als Bezugsgröße abstellt.

Ertragssteuern

Nach IAS 12 sind aktive latente Steuern nur dann anzusetzen, wenn diese werthaltig sind, d.h. zukünftig ausreichendes zu versteuerndes Einkommen vorliegt. Durch eine mögliche Anpassung der Unternehmensplanung können sich hier geänderte Einschätzungen ergeben.

Auch ist zu untersuchen, ob eine Beeinträchtigung der Ausschüttungen von Tochterunternehmen vorliegt, die ggf. zur Erfassung von passiven latenten Steuern (auf outside basis differences) führen kann.

Ausgewählte Zweifelsfragen der Rechnungslegung nach HGB und IFRS

Nachtragsberichterstattung im Anhang sowie Lagebericht

Die Berichtserstattung im Nachtragsbericht hängt von der Betroffenheit der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens von den Auswirkungen der Corona-Krise ab. Daher ist eine „Fehlanzeige“ bei Nicht-Betroffenheit nicht notwendig.

Kleine Kapitalgesellschaften, Kleinstkapitalgesellschaften sowie Gesellschaften, die ihren Jahresabschluss nach den für alle Kaufleute geltenden handelsrechtlichen Vorschriften aufstellen, sind von der Aufstellung des Lageberichts befreit. Mit Ausnahme kleiner Kapitalgesellschaften sind diese auch von der Aufstellung des Anhangs befreit. Somit entfällt generell die Berichtspflicht zur Nachtragsberichterstattung, auch wenn die Betroffenheit gegeben ist. Die Berichtspflicht besteht jedoch bei bestandsgefährdenden Risiken, die Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen. In diesem Fall ist entweder im Anhang oder beispielsweise unterhalb der Bilanz (vgl. Fachlicher Hinweis des IDW vom 25.03.2020) zu berichten.

Gem. § 285 Nr. 33 HGB ist über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind und keine Berücksichtigung im Abschluss des abgelaufenen Geschäftsjahres gefunden haben, im Anhang unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkung zu berichten. Das IDW erachtet es als ausreichend, bei der Angabe über die Art des Sachverhalts einen allgemeinen Hinweis auf die Pandemie aufgrund des Coronavirus anzugeben. Soweit sich finanzielle Auswirkungen aufgrund der Corona-Pandemie ergeben, sind qualitative Erläuterungen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ausreichend, vorausgesetzt die Erläuterungen verdeutlichen hinreichend die Auswirkungen auf die wirtschaftliche Lage des Unternehmens.

Eine weitere Frage, die durch das IDW beantwortet wird, betrifft den möglichen Verzicht auf die Nachtragberichterstattung im Anhang und stattdessen die Angabe eines Verweises auf den Lagebericht. Grundsätzlich ist der jeweils einschlägigen Berichterstattungspflicht sowohl im Anhang als auch im Lagebericht nachzukommen. Jedoch kann aufgrund vergleichbarer Inhalte und zur Erhöhung der Transparenz für die Adressaten - zukunftsbezogene Informationen zu den Auswirkungen der Corona-Pandemie an einer Stelle - im Nachtragsbericht des Anhangs auf die Ausführungen im Lagebericht verwiesen werden, falls ansonsten identische Angaben an beiden Stellen aufzunehmen wären. Der Verweis im Nachtragbericht muss eindeutig und klar erkennbar erfolgen.

Jahres- und Konzernabschluss

Die erste Frage betrifft die Bilanzierung von Kurzarbeitergeld in den Abschlüssen der Arbeitgeber. Für das ausführliche Verfahren für die Inanspruchnahme von Kurzarbeitergeld wird auf den fachlichen Hinweis des Fachausschusses Recht (FAR) vom 03.04.2020 verwiesen. Für den Arbeitgeber handelt es sich beim Kurzarbeitergeld um einen durchlaufenden Posten, da er als Treuhänder nur für die Zahlungsabwicklung zuständig ist. Der Arbeitgeber tritt hierbei in Vorleistung und erhält im Nachhinein eine Erstattung von der Agentur für Arbeit nach Vorliegen eines Leistungsbescheids. Somit ist dieser Geschäftsvorfall handelsrechtlich erfolgsneutral zu erfassen. Für die Aktivierung der Forderung gegen die Agentur für Arbeit ist das Vorliegen einschlägiger Anspruchsvoraussetzungen notwendig, u.a. die Antragsstellung auf die Erstattung des Kurzarbeitergeldes bis zur Bilanzaufstellung bzw. die hinreichend sichere Antragstellung innerhalb der nächsten drei Monate.

Die Darstellung in der Rechnungslegung gemäß IFRS kann analog erfolgen. Hier sind die Regelungen gem. IAS 19.116 und IAS 37.53 einschlägig. Die Voraussetzungen für die Aktivierung der Forderung gegen die Agentur für Arbeit entsprechen denjenigen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Im IFRS müssen die Erstattungen der Agentur für Arbeit ebenfalls so gut wie sicher („virtually certain“) sein.

Im Zusammenhang mit dem Kurzarbeitergeld steht auch die teilweise oder vollständige Erstattung des Arbeitgeber-Anteils der Sozialversicherungsbeiträge. Die Erstattungsansprüche gegenüber der Agentur für Arbeit stellen nach der handelsrechtlichen Rechnungslegung nicht rückzahlbare Zuwendungen dar. Diese sind erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung in den sonstigen betrieblichen Erträgen oder als Kürzung der Personalaufwendungen zu erfassen. Für den erfolgswirksamen Ausweis müssen jedoch die einschlägigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sein. Grundsätzlich gelten für die Aktivierung der Forderung die gleichen Voraussetzungen wie beim Kurzarbeitergeld.

Die Behandlung der Zuwendungen (Erstattungsbeträge) erfolgt in der IFRS-Rechnungslegung nahezu analog. Bei den Erstattungen handelt es sich um sogenannte erfolgsbezogene Zuwendungen („grants related to income“) im Sinne von IAS 20.3. Die Aktivierung der Forderung ist an eine angemessene Sicherheit über die Erfüllung der gesetzlichen Vorgaben geknüpft, entsprechend den Voraussetzungen in der HGB-Rechnungslegung. Der Ausweis der erfolgsbezogenen Zuwendungen erfolgt entweder in den sonstigen Erträgen oder saldiert bei den entsprechenden Aufwendungen.

Neu aufgenommen wurde die Behandlung von Aufstockungsbeträgen zum Kurzarbeitergeld. Zahlt der Arbeitgeber freiwillig oder in Erfüllung tarifvertraglicher oder betriebsvereinbarter Regelungen Aufstockungsbeträge zum Kurzarbeitergeld an Arbeitnehmer, sind diese Bestandteil der Leistungs- und Entgeltpflichten und handelsrechtlich im laufenden Personalaufwand zu erfassen. Die Bildung einer Rückstellung scheidet aufgrund der Ausgeglichenheitsvermutung von Leistung und Gegenleistung innerhalb eines Arbeitsverhältnisses aus. Dies gilt auch bei vorübergehender vollständiger Arbeitseinstellung („Kurzarbeit null“) für die Bildung einer Drohverlustrückstellung.

Unter IFRS sind die Aufstockungsbeträge analog zum Handelsrecht zu bilanzieren. Als Teil der kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer im Sinne des IAS 19.9 sind sie ebenfalls im laufenden Personalaufwand zu erfassen. Bis zum Zeitpunkt der Auszahlung der Aufstockungsbeiträge stehen sich Anspruch und Verpflichtung aus einem beiderseitig noch nicht erfüllten Dauerschuldverhältnis ausgeglichen gegenüber, sodass auch nach IFRS eine Rückstellungsbildung abgelehnt wird.

Update Teil 3 (IDW vom 02.07.2020): Sonstige Fragen zum Jahres- und Konzernabschluss

Die erste Frage betrifft die Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Abschlagszahlung auf den voraussichtlichen Bilanzgewinn einer AG unter Berücksichtigung der Erleichterungen gem. § 1 Abs. 4 S.1 COVMG. Eine Abschlagszahlung an Aktionäre auf den voraussichtlichen Bilanzgewinn nach Ablauf des Geschäftsjahres und vor Fassung eines Gewinnverwendungsbeschlusses durch die Hauptversammlung kann gem. § 59 AktG erfolgen, sofern der Vorstand durch die Satzung dazu ermächtigt ist. Durch die Erleichterung gem. §1 Abs. 4 COVMG kann derzeit bis zum 31.12.2020 eine Abschlagszahlung ohne eine entsprechende Satzungsermächtigung vorgenommen werden. Ansonsten darf eine Abschlagszahlung jedoch auch weiterhin nur unter den Voraussetzungen des § 59 AktG erfolgen, d.h. dass die Auszahlung erst nach Ablauf des Geschäftsjahres getätigt wird, ein voraussichtlich hinreichend hoher Bilanzgewinn zur Verfügung steht und aus einem vorläufigen (in der Regel geprüften und durch den Aufsichtsrat festgestellten) Abschluss des vergangenen Geschäftsjahres ein Jahresüberschuss hervorgeht. Bezüglich der Abschlagshöhe gilt gem. § 59 Abs.2 AktG, dass diese maximal die Hälfte des Jahresüberschusses nach Abzug aller per Gesetz oder Satzung in die Gewinnrücklage einzustellende Beträge betragen darf und die Hälfte des Bilanzgewinns des Vorjahres nicht übersteigen darf. Unverändert ist auch weiterhin die Zustimmung des Aufsichtsrats zur Abschlagszahlung notwendig. Die Leistung der Abschlagszahlung hat keine Auswirkung auf die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung für das abgelaufene Geschäftsjahr, da sie nicht als Verwendung des Jahresergebnisses gem. § 268 Abs. 1 S.1 HGB anzusehen ist. Eine Ergänzung in Form der GuV-Verlängerungsrechnung nach § 158 AktG ist nicht notwendig.

Weiterhin wurde die Frage aufgenommen, ob infolge der Corona-Pandemie finanzielle Vermögenswerte nach IFRS 9 umklassifiziert werden dürfen und wann die Umklassifizierung ggf. bilanziell abzubilden ist. Die Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten erfolgt mit ihrem erstmaligen Ansatz (IFRS 9.3.1.1). Eine Umklassifizierung ist nur im Zusammenhang mit einer Geschäftsmodelländerung hinsichtlich der Steuerung finanzieller Vermögenswerte vorzunehmen, die erwartungsgemäß nur sehr selten auftritt (IFRS 9.B4.4.1). Demnach wird eine Geschäftsmodelländerung angenommen, wenn ein Unternehmen eine für seinen Betrieb signifikante Tätigkeit entweder aufnimmt oder einstellt. Die Änderungen des Geschäftsmodells müssen vom leitenden Management infolge externer oder interner Änderungen festgelegt worden sein, für die operative Tätigkeit signifikant und gegenüber externen Parteien nachweisbar sein. Ob die Voraussetzungen für die Änderung des Geschäftsmodells eines bestimmten Portfolios erfüllt sind, ist abhängig von der nachweislichen Auswirkung der durch die Corona-Pandemie beschlossenen Maßnahmen auf die jeweiligen Geschäftsaktivitäten eines Unternehmens als Ganzes. Die Bilanzierung umklassifizierter finanzieller Vermögenswerte erfolgt prospektiv zu Beginn der auf den Umklassifizierungsbeschluss folgenden Berichtsperiode (IFRS 9.5.6.1, IFRS 9.B5.6.2).

Eine dritte Frage beschäftigt sich mit der Möglichkeit für Kreditinstitute, handelsrechtlich Umgliederungen von Finanzinstrumenten in den oder aus dem Handelsbestand heraus vorzunehmen. Eine nachträgliche Umgliederung von Finanzinstrumenten in den Handelsbestand und aus dem Handelsbestand ist grundsätzlich ausgeschlossen. Eine Ausnahme besteht für die Umgliederung aus dem Handelsbestand hinaus, sofern außergewöhnliche Umstände, wie bspw. schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit vorliegen und in Folge dessen die Handelsabsicht vom Kreditinstitut aufgegeben wird. Ein Preisverfall begründet keine Umgliederung aus dem Handelsbestand.

Weiterhin wurde die Frage beantwortet, ob die Corona-Pandemie Auswirkungen auf die Ermittlung von Wertminderungen für erwartete Kreditverluste nach IFRS 9.5.5.1 hat. Die Ermittlung ist unverändert nach den Grundsätzen im Sinne des IFRS 9 vorzunehmen. Verstärkt ist zu hinterfragen, ob die Entwicklungen der Vergangenheit weiterhin für künftige Entwicklungen herangezogen werden können und ob zukunftsgerichtete Informationen in ausreichendem Maß berücksichtigt wurden. Fasst ein Unternehmen Finanzinstrumente anhand von Ausfallrisikoeigenschaften in Gruppen/Portfolien zusammen, ist kritisch zu würdigen, ob die bisherige Gruppierung/Portfoliobildung weiterhin sachgerecht ist oder einer weiteren Aufteilung bedarf. Hat sich durch eine erhebliche Änderung des Kreditausfallrisikos bei Kunden ein berichtspflichtiges Ereignis i.S. des IAS 34.6 und 15 ff. ergeben, ist dies im Zwischenabschluss anzugeben. Für weiterführende Informationen zur Wertminderung von Finanzinstrumenten wird auf die fachlichen Hinweise des IDW Bankenfachausschusses (BFA) verwiesen.

Die fünfte Frage behandelt die Bilanzierung von Grundgeschäften im Rahmen einer Sicherungsbeziehung beim Hedge Accounting nach IFRS 9 unter Berücksichtigung möglicher Auswirkungen der Corona Pandemie. Stellt das Grundgeschäft eine erwartete, mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende Transaktion dar, ist kritisch zu hinterfragen, ob die Transaktion auch weiterhin innerhalb einer zeitnahen und spezifizierten Zeitspanne eintreten wird. Die Sicherungsbeziehung ist ganz oder in Teilen aufzulösen, wenn eine hohe Eintrittswahrscheinlichkeit nicht mehr angenommen werden kann (IFRS 9.6.5.6, IFRS 9.B6.5.26, IFRS 9.B6.5.27(b)). Eine ersatzweise Erhöhung des Transaktionsvolumens außerhalb der ursprünglich geplanten und hinreichend identifizierten erwarteten Transaktion ist nicht gestattet. Es ist im Einzelfall abzuwägen, ob die ursprüngliche, hinreichend identifizierte erwartete Transaktion aufgrund eines unvorhersehbaren Ereignisses zeitlich nicht wie geplant eintritt, allerdings trotzdem in einem vertretbaren Zeitraum mit hinreichender Sicherheit früher oder später stattfinden wird (vgl. IDW RS HFA 48, Tz. 347). Bilanziell sind bei der Auflösung der Sicherungsbeziehung die in der cash flow hedge reserve erfassten Beträge dort zu belassen (IFRS 9.6.5.12(a)), wenn weiterhin mit dem Eintreten der Transaktion gerechnet wird. Wird ein Eintreten der Transaktion verneint, sind die Beträge in das Periodenergebnis umzugliedern (IFRS 9.6.5.12(b).

Bezug nehmend auf eine weitere Frage beantwortet das IDW, ob die planmäßige Abschreibung von Nutzungsrechten an Immobilien (IFRS 16.32) ausgesetzt werden kann, wenn nur eine signifikant eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit besteht. Die Abschreibungen von Nutzungsrechten aus Immobilienmietverträgen werden regelmäßig linear über die Nutzungsdauer der Immobilie oder (sofern dieser Zeitpunkt früher eintritt) bis zum Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses vorgenommen. Die Abschreibungsmethode hat den erwarteten Verbrauch des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts durch das Unternehmen abzubilden (IAS 16.60). Auch wenn die Nutzung einer Immobilie durch behördliche Anordnung eingeschränkt ist, kann sie jedoch weiterhin durch den Mieter genutzt werden. Der Mieter hat jederzeit Zugang zu seiner Immobilie und die Möglichkeit, Inventar zu lagern oder Reinigungs- und Renovierungsarbeiten vorzunehmen. Da ihm weiterhin wirtschaftlicher Nutzen aus dem Nutzungsrecht zufließt, ist die planmäßige Abschreibung des Nutzungsrechts während der Zeit der eingeschränkten Nutzungsmöglichkeit der Immobilie fortzuführen. Eine Angabe der Buchwerte der signifikant eingeschränkten Nutzungsrechte i.S.d. IFRS 16 wird empfohlen. Nach IAS 36 ist unabhängig von diesen Ausführungen zu prüfen, ob eine Wertminderung des Nutzungsrechts zu erfassen ist.

Die siebte Frage beschäftigt sich mit der angemessenen Darstellung der Effekte der Corona-Pandemie auf die ursprünglichen Prognosen zur wirtschaftlichen Entwicklung im Abschluss. Dazu sind die allgemeinen Regelungen des IAS 1 zur Darstellung zu beachten. Hinsichtlich einer getrennten Darstellung der Corona-Auswirkungen in der GuV in Form einer Pro-Forma-Darstellung ist laut ESMA Public Statement vom 20.05.2020 Zurückhaltung geboten. Die signifikanten Effekte sollten in einer separaten Anhangsangabe (single note) im Teil der Erläuterungen zur GuV dargestellt und erläutert werden. Das IDW folgt den Hinweisen der ESMA ausdrücklich.

Weiterhin wird in Ergänzung des IASB Änderungsstandards „Covid-19-Related Rent Concessions – Amendment to IFRS 16“ die Bilanzierung von Mietzugeständnissen beim Leasinggeber (LG) ausgeführt. Dabei ist zwischen dem Erlass von Leasingzahlungen und der Stundung der Leasingzahlungen zu unterscheiden. Hat der Leasinggeber dem Leasingnehmer für bspw. drei kommende Monate die Leasingzahlung im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses erlassen, stellt das eine Anpassung der ursprünglichen Vertragsbedingungen dar. Das zu entrichtende Entgelt für das Leasingverhältnis verringert sich, es liegt eine Modifikation des Leasingverhältnisses i.S. des IFRS 16 vor. Der Leasinggeber bilanziert ein neues Leasingverhältnis (IFRS 16.87) ab dem effektiven Zeitpunkt der Änderung (erster Tag des Erlasses der Leasingzahlung). Alle Leasingzahlungen (ggf. unter Berücksichtigung im Voraus geleisteter oder abgegrenzter Leasingzahlungen) ab dem effektiven Zeitpunkt bis zum Ende der Nutzungsdauer sind linear über die Restlaufzeit zu verteilen und werden vom Leasinggeber entsprechend als Ertrag aus dem neuen Leasingverhältnis realisiert (IFRS 16.81).

Gewährt der Leasinggeber dem Leasingnehmer lediglich eine Stundung der Leasingzahlungen, entfällt vorübergehend die Zahlungsverpflichtung des Leasingnehmers. Handelt es sich um eine kurzfristige Stundung ohne Verzugszinsen (bspw. Stundung März bis Mai 2020, Fälligkeit der gestundeten Leasingzahlungen im Zeitraum Oktober bis Dezember 2020) wird keine Modifikation des Leasingverhältnisses i.S.d. IFRS 16 angenommen. Da das insgesamt zu entrichtende Entgelt unverändert bleibt, wird eine weitere lineare Erfassung der Erträge beim Leasinggeber als zulässig angesehen, so dass sich die Höhe der monatlich zu erfassenden Beträge nicht ändert.

Die letzte im Update vom 02.07.2020 aufgenommene Frage behandelt die bilanziellen Auswirkungen aus Klauseln über höhere Gewalt (force majeure-Klauseln) im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie auf Leasingverhältnisse nach IFRS 16. Anhand des Wortlauts der Klausel im Leasingvertrag und einschlägigen Gesetzen und Vorschriften ist zu beurteilen, ob die Klausel auch im Zusammenhang mit der Corona Pandemie anwendbar ist. Sollte die Klausel in Anspruch genommen werden können, handelt es sich bei der daraus ggf. erforderlichen Anwendung nicht um eine Modifikation des Leasingverhältnisses, da sie Teil der ursprünglichen Vertragsbedingungen ist. Ergeben sich aus der Anwendung der Klausel z.B. reduzierte Leasingzahlungen, sind die Beträge als negative variable Leasingzahlungen unabhängig von einem Index oder einer Rate zu bilanzieren (vgl. IFRS 16.27(b)). Die negativen variablen Leasingzahlungen sind vom Leasingnehmer erfolgswirksam in der Periode, in der das zur Reduzierung der Leasingzahlung führende Ereignis eintritt, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (IFRS 16.38(b)). Die Regelung ist analog für Leasinggeber anwendbar (FRS 16, Appendix A). Sollten aufgrund einer Klausel über höhere Gewalt neue Vertragsverhandlungen zwischen den Parteien stattfinden, so ist im Einzelfall zu würdigen, ob die ausgehandelte Änderung als Modifikation des Leasingverhältnisses zu bilanzieren ist. Zusätzliche Anhangsangaben werden erforderlich, wenn eine solche Klausel einschlägig wird.

Veröffentlichungen der ESMA

Darüber hinaus hat auch die European Securities and Markets Authority (ESMA) Empfehlungen an die Kapitalmarktteilnehmer auf Grund der Corona-Krise ausgesprochen. Diese betreffen ein „Business Continuity Planning”, “Market Disclosure”, “Financial Reporting and Fund Management”. Bezüglich Financial Reporting werden die Unternehmen aufgefordert, transparent anhand qualitativer und quantitativer Aussagen über die aktuellen und möglichen Auswirkungen der Corona-Krise auf die Geschäftsaktivitäten, die finanzielle Lage und die Performance der Unternehmen in ihren 2019er-Abschlüssen (soweit noch nicht fertiggestellt) beziehungsweise in ihren folgenden Zwischenabschlüssen zu berichten.

Am 25.03.2020 hat die ESMA ein Policy Paper veröffentlicht, welches die bilanziellen Auswirkungen der Corona-Krise auf Finanzinstrumente im Anwendungsbereich des Rechnungslegungsstandard IFRS 9 - Finanzinstrumente konkretisiert. Das Dokument greift hier die Themen „Modifikationen“, „Kreditausfälle“ und resultierende Anhangangaben zu Finanzinstrumenten auf.

Diese und weitere bilanzielle Auswirkungen haben wir Ihnen in einer kurzen Übersicht zusammengestellt:

  • Vergünstigter Zinsanteil stellt für den Kreditnehmer eine Zuwendung öffentlicher Hand dar, für die gesonderte Bilanzierungsvorschriften gelten
  • Analyse einer Modifikation durch Anpassung und Stunden von Darlehen
  • Auswirkungen auf Hedge Accounting
  • Berücksichtigung von erhöhten Ausfallraten bei Ermittlung erwarteter Kreditausfälle auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Am 17.04.2020 hat die ESMA Fragen und Antworten bezüglich der „ESMA Guidelines on Alternative Performance Measures (APM´s)” veröffentlicht.

Am 20.05.2020 hat die ESMA ein Public Statement zu den Auswirkungen der Corona-Krise auf die Halbjahresabschlüsse und -lageberichte 2020 veröffentlicht.


IDW-Links:

 

https://www.idw.de/blob/122498/31bce74e5b1413b91f74c9de1ea64383/down-corona-fachlicher-hinweis-idw-dok1-data.pdf

https://www.idw.de/blob/122878/ac5e8bd6bfd88081cfdd9398ceb04032/down-corona-fachlicher-hinweis-dok2-data.pdf

https://www.idw.de/blob/123092/ace4b4551073cf70f2ffa69c8befaa71/down-corona-fachlicher-hinweis-dok3-data.pdf

https://www.idw.de/blob/123018/21402524ddd6de1f83ec4adb296fa1f0/down-corona-fachlhnweis-kurzarbeit-far-data.pdf

 

ESMA-Links:

 

https://www.esma.europa.eu/press-news/esma-news/esma-recommends-action-financial-market-participants-covid-19-impact

https://www.esma.europa.eu/press-news/esma-news/esma-issues-guidance-accounting-implications-covid-19

 

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