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Auswirkungen der Corona-Krise auf die Rechnungslegung

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Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) beschäftigt sich in einem fachlichen Hinweis mit den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung nach HGB und IFRS zum Stichtag 31.12.2019. Ergänzt wird dieser durch einen neuen IDW Hinweis vom 25.03.2020, welcher die Auswirkungen auf Abschlüsse und Lageberichte für Berichtsperioden, die nach dem 31.12.2019 enden, behandelt.

Eine wichtige Fragestellung ist, ob etwaige bilanzielle Konsequenzen aus der nahezu globalen Ausbreitung des Coronavirus (z. B. die Notwendigkeit außerplanmäßiger Abschreibungen oder zur Bildung von Rückstellungen) bereits in zum 31.12.2019 aufzustellenden handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlüssen oder erst in Abschlüssen für Folgeperioden zu berücksichtigen sind („Wertaufhellung versus Wertbegründung“). Da die Ausbreitung des Coronavirus kein zeitpunktbezogenes Ereignis ist, sondern einen fortdauernden Prozess darstellt und die damit verbundenen wirtschaftlichen Folgen Anfang 2020 stattgefunden haben, ist das Ereignis gemäß IDW als wertbegründend einzustufen. Die bilanziellen Konsequenzen sind somit in den Folgeabschlüssen zu berücksichtigen und nicht zum 31.12.2019.

In der IFRS-Rechnungslegung sind berücksichtigungspflichtige vs. nicht zu berücksichtigende Ereignisse nach dem Abschlussstichtag zu unterscheiden. Gemäß IAS 10.3(a) sind Ereignisse, die weitere substantielle Hinweise zu Gegebenheiten liefern, die bereits am Abschlussstichtag vorgelegen haben, im Abschluss zu berücksichtigen („adjusting events“). Ereignisse, die erst nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind, sind hingegen als „non-adjusting events“ zum Abschlussstichtag nicht in Bilanz und GuV zu berücksichtigen. Entsprechend der Einschätzung des IDW gilt dies auch für die IFRS-Bilanzierung von Auswirkungen des Coronavirus.

Ein weiterer Punkt, der sowohl in der Rechnungslegung nach HGB als auch nach IFRS zu berücksichtigen ist, ist die sogenannte Nachtragsberichterstattung im (Konzern-)Anhang. Werden die Entwicklungen rund um das Coronavirus als wertbegründend angesehen, ist im (Konzern-)Anhang zum 31.12.2019 darüber zu berichten, wenn ein „Vorgang von besonderer Bedeutung“ vorliegt (§ 285 Nr. 33, § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB). Somit sind Angaben über Art und finanzielle Auswirkungen des Vorgangs zu machen. Gefährden die Auswirkungen die Fortführung der Unternehmenstätigkeit und stellen somit „bestandsgefährdende Risiken“ dar, ist in der Nachtragsberichterstattung darauf einzugehen und es muss die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beurteilt werden. Für IFRS-Abschlüsse sind wesentliche „non adjusting events“ in der Nachtragberichtserstattung im Anhang zu berücksichtigen.

Kommt es in der aktuellen Situation zu eingeschränkter Verfügbarkeit von Finanzinformationen, können laut IDW gegebenenfalls die Voraussetzungen des § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB vorliegen, wonach gegebenenfalls auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen verzichtet werden kann. Für IFRS-Abschlüsse liegen keine vergleichbaren Konsolidierungswahlrechte vor.

In der (Konzern-)Lageberichterstattung sind die Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus insbesondere in der Risikoberichterstattung zu erwähnen. Mögliche Abweichungen der Prognosen oder Ziele des Unternehmens durch die negativen Entwicklungen sind dabei zu erläutern. Falls durch die negativen Entwicklungen die Geschäftsführung bereits die Prognosen zu den Leistungsindikatoren angepasst hat, sollte dies entsprechend im Lagebericht (Prognosebericht) erläutert werden. Gemäß DRS 20.133 können Unternehmen statt den gemäß DRS 20.130 erforderlichen Prognosearten bei Vorliegen außergewöhnlich hoher Unsicherheit ausnahmsweise auch komparative Prognosen machen.

Der am 25.03.2020 veröffentliche fachliche Hinweis des IDW beinhaltet weitere ausgewählte Auswirkungen der Corona Krise auf Abschlüsse nach HGB und IFRS sowie den Lagebericht für Unternehmen deren Berichtsperiode nach dem 31.12.2019 enden. Im Fokus stehen hierbei die Bewertung der Going-Concern Annahme und verbundene bilanzielle Auswirkungen bei Abkehr, Analyse eines potentiellen Wertminderungsbedarfs für Vorrats-, Anlagevermögen und Forderungen, die Bilanzierung aktiver latenter Steuern und Implikationen auf Finanzinstrumente.

Darüber hinaus stellt der Hinweis heraus, in welchen Fällen Ausnahmeregeln bei der Einhaltung der Aufstellungs- und Offenlegungspflichten des Jahresabschlusses anwendbar sind.

Rückstellungen und deren Bewertung treten gerade durch die schwierige wirtschaftliche Lage in den Vordergrund.

IDW Fachhinweis in Bezug auf HGB Rechnungslegung

Berücksichtigung von Zuwendungen der öffentlichen Hand

Konkretisierte und belastbare Aussagen der Bundesregierung in Bezug auf wirtschaftliche Unterstützungsmaßnahmen sind bei der Bewertung von Bilanzposten und bei im Lagebericht dargestellten Prognosen zu berücksichtigen, auch wenn zum Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks noch rechtliche Schritte ausstehen.

Diskussionen zur Ansatz- und Bewertungsstetigkeit

Die Abweichung von der Stetigkeit der Ansatz- und Bewertungsmethoden ist nach § 246 Abs. 3 und § 252 Abs. 1 Nr. 6, Abs.2 HGB nur in Ausnahmefällen möglich. Das IDW sieht eine Durchbrechung im Zusammenhang mit der Corona Krise nur dann als möglich an, wenn sich hieraus grundlegende Änderungen in Bezug auf die Unternehmensentwicklung (bspw. Unternehmenskrise) ergeben. Zu beachten ist jedoch, dass eine solche Durchbrechung des Grundsatzes der Stetigkeit im Anhang des Unternehmens anzugeben und gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu begründen ist.

Dies gilt nicht für getroffene Ermessensentscheidungen und deren Änderung durch die Auswirkungen der Krise.

Wegfall der Going-Concern Annahme

Für Unternehmen, welche sich in erheblichen Schwierigkeiten befinden ist zu prüfen, ob die getroffene Going-Concern Prämisse weiterhin aufrechterhalten werden kann. Ist dies nicht der Fall, so ist der Abschluss unter Berücksichtigung des IDW RS HFA 17 unter Abkehr von dieser Prämisse aufzustellen (z.B. mit Liquidationswerten) § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).

Kann weiterhin von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen werden, liegen jedoch bestandsgefährdende Risiken vor, sind detaillierte Informationen hierzu in der Risikoberichterstattung des Lageberichts aufzunehmen (DRS 20.148).

Fristen zur Aufstellung und Offenlegung des Abschlusses

Durch die Corona Krise kann es unter Umständen zu einer faktischen Unmöglichkeit der Fristeneinhaltung zur Aufstellung des Abschlusses kommen. Gemäß § 283b Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StGB ist ein solcher Verstoß jedoch strafbewehrt, wenn die gesetzlichen Vertreter die Zahlungen eingestellt haben, ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde oder der Antrag mangels Masse abgewiesen wurde. Kommt das Unternehmen den Fristen unverschuldet nicht nach, so entfällt nach herrschender Auffassung der Straftatbestand.

Für die Offenlegung des Abschlusses im Falle einer unverschuldeten Behinderung nach § 335 Abs. 5 Satz 1 HGB ist auf Antrag beim Bundesamt für Justiz eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der vorstehenden Ausnahmeregelungen aufgrund von Auswirkungen der Corona Krise ist jedoch individuell zu prüfen.

Berücksichtigung von Sanierungsmaßnahmen

Sanierungsmaßnahmen dürfen - in Abweichung vom Stichtagsprinzip - auf den Abschlussstichtag zurückbezogen werden, wenn durch diese Maßnahmen kein ausschüttungsfähiger Gewinn entsteht, die Maßnahmen rechtskräftig sind und eine Erläuterung im Anhang vorgenommen wird.

Vorliegen werterhellender und wertbegründender Ereignisse

Die Ausführungen hierzu decken sich im Wesentlichen mit den Ausführungen des ersten veröffentlichten Fachhinweises.

Auswirkung auf Bewertungseinheiten

Für die Bildung von Bewertungseinheiten wird vorausgesetzt, dass das Grundgeschäft (bspw. die zukünftige Beschaffung von Vorräten in fremder Währung) mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt. Kann dies durch die Auswirkungen der Krise nicht bejaht werden, so müssen derartige Bewertungseinheiten erfolgswirksam aufgelöst werden. Dies gilt analog im Fall einer Ausfallgefährdung.

Bewertung des Vorrats- und Anlagevermögens

Die Grundsätze der Bewertung des Vorratsvermögens finden sich in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB, wonach nur angemessene und produktionsbezogene Teile der Gemeinkosten und Abschreibungen des Anlagevermögens in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. Hierunter fallen nicht eventuelle Kosten für Produktionsausfälle oder Leerkosten.

Bei der Folgebewertung der Vorräte in Form von z.B. Gängigkeitsabschlägen oder Wertänderungen sind diese kritisch vor dem Hintergrund der Krise zu analysieren.

§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB sieht eine außerplanmäßige Abschreibung für Gegenstände des Anlagevermögens im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung vor. Wird ein Vermögenswert vorrübergehend stillgelegt oder nicht genutzt so rechtfertigt dies noch keine außerplanmäßige Abschreibung und der Vermögenswert ist weiterhin planmäßig abzuschreiben.

Im Fall börsennotierter Wertpapiere liegt ein Wertminderungsbedarf dann vor, wenn der Zeitwert des Wertpapiers in den letzten 6 Monaten permanent 20% unter dem Buchwert lag oder - bei längeren Zeiträumen - der Durchschnittswert der täglichen Börsenkurse der letzten 12 Monate um mehr als 10% unter dem Buchwert liegt. Erfolgt die Berechnung über alternative Bewertungsverfahren (DCF oder Ertragswert), so sind die Auswirkungen der Corona Krise in der zukünftigen Planung adäquat abzubilden. Erfolgt trotz vorliegender Indikatoren keine Wertminderung, so ist dies im Anhang anzugeben und zu begründen.

Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Bei der Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder anderen Vermögenswerten mit Forderungscharakter ist ein mögliches geändertes Ausfallrisiko zu berücksichtigen.

Bildung von Drohverlustrückstellungen

Die Corona-Krise kann Auswirkungen auf schwebende Absatz- und Beschaffungsvorgänge des Unternehmens haben. Hier ist im Einzelfall zu prüfen, ob eine Wertminderung bzw. die Bildung einer Rückstellung vorzunehmen ist. Auch sind Verträge rechtlich auf Force Majeure-Klauseln (zu prüfen.

Bilanzierung von Verbindlichkeiten

Mögliche Restrukturierungen oder Modifizierungen von Verbindlichkeiten sind auf ihre bilanzielle Behandlung zu prüfen. Wir verweisen hierzu auch auf das Policy Paper der ESMA.

Ansatz aktiver latenter Steuern

Nach DRS 18 sind aktive latente Steuern nur dann anzusetzen, sofern zukünftig ausreichend zu versteuerndes Einkommen zur Verfügung steht. Bei ggf. notwendigen Anpassungen von entsprechenden Planungen des Unternehmens können sich hier Auswirkungen ergeben.

Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts

Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist nach DRS 23 außerplanmäßig abzuschreiben, wenn der Zeitwert der Beteiligung (abzgl. Reinvermögen) den Restbuchwert unterschreitet. Durch die geänderte wirtschaftliche Lage und den möglichen Einfluss auf die Finanz- und Ertragslage ihrer Tochterunternehmen, haben Mutterunternehmen bilanzierte Geschäfts- oder Firmenwerte kritisch zu prüfen.

IDW Fachhinweis in Bezug auf IFRS Rechnungslegung

Ereignisse nach dem Bilanzstichtag

Gemäß IAS 10 ist zu untersuchen, ob es sich bei der Corona Krise um ein zu berücksichtigendes Ereignis handelt. Ausschlaggebend ist hierbei in vielen Fällen der Abschlussstichtag. Handelt es sich um ein nicht in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigendes Ereignis („wertbegründend“), so sind - wenn wesentlich - entsprechende Erläuterungen im Anhang aufzunehmen.

Sofern eine Abkehr von der Going-Concern Prämisse vorliegt, sind Ereignisse nach der Berichtsperiode, die darauf hindeuten, dass ein Unternehmen diese Annahme nicht mehr erfüllt, jedoch grundsätzlich als wertbegründend einzustufen.

Umsatzrealisierung

Nach IFRS 15, darf ein Unternehmen nur dann Umsatzerlöse erfassen, wenn davon auszugehen ist, dass ein Kunde seinen Verpflichtungen nachkommt. Eine solche Einschätzung kann einen Einfluss auf die Höhe der Umsatzerlöse und damit auf den Ansatz von Forderungen haben. Zur Bewertung bestehender Forderungen gilt IFRS 9 (Wahrscheinlichkeit eines Zahlungsausfalls).

Wertminderungstest nach IAS 36

IAS 36 erfordert bei Vorliegen sog. „triggering events“ die Durchführung eines Wertminderungstests. Inwieweit die Corona Krise für das Unternehmen ein solches Ereignis darstellt hängt stark vom Geschäftsmodell ab. Werden bspw. Lieferketten unterbrochen oder die Produktion stillgelegt, so handelt es sich höchstwahrscheinlich um ein „triggering event“. Unternehmen haben daraufhin einen Impairment Test durchzuführen, bei dem die zukünftige Ertragskraft eines Vermögenswertes mit dem bilanzierten Buchwert verglichen wird.

Gerade durch die Corona Krise können sich hier erhebliche Auswirkungen auf zukünftige Zahlungsströme und die Berücksichtigung von Risiken im Rahmen dieser Modelle ergeben.

Finanzinstrumente und Fair-Value Ermittlung

Zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten verweisen wir auf das nachstehende Policy Paper der ESMA, da die Inhalte inhaltlich weitestgehend deckungsgleich sind.

Bildung von Rückstellungen

Regelungen zur Bilanzierung von Rückstellung sind im IAS 37 erfasst. Befindet sich Ihr Unternehmen in Schieflage, kann es zu einer möglichen Restrukturierung kommen. Eine entsprechende Rückstellung darf jedoch nur dann gebildet werden, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung besteht - etwa durch einen formalen Plan und berechtigte Erwartungen an dessen Erfüllung. Darüber hinaus sind bei Abfindungen oder sonstigen Personalzahlungen die Regelungen des IAS 19 zu beachten.

Rückstellungen für zukünftige Verpflichtungen unterliegen nach IFRS jedoch stets einem Passivierungsverbot.

Bewertung des Vorratsvermögens

Wie auch nach HGB ist nach IAS 2 zu prüfen, ob sich durch die Auswirkungen der Corona Krise eine Wertminderung ergibt. Zu beachten ist hierbei, dass die IFRS Rechnungslegung auf den Nettoveräußerungswert („net realisable value“) als Bezugsgröße abstimmt.

Ertragssteuern

Nach IAS 12 sind aktive latente Steuern nur dann anzusetzen, wenn diese werthaltig sind, d.h. zukünftig ausreichendes zu versteuerndes Einkommen vorliegt. Durch eine mögliche Anpassung der Unternehmensplanung können sich hier geänderte Einschätzungen ergeben.

Auch ist zu untersuchen, ob eine Beeinträchtigung der Ausschüttungen von Tochterunternehmen vorliegt, die ggf. zur Erfassung von passiven latenten Steuern (auf outside basis differences) führen kann.

Veröffentlichungen der ESMA

Darüber hinaus hat auch die European Securities and Markets Authority (ESMA) Empfehlungen an die Kapitalmarktteilnehmer auf Grund der Corona-Krise ausgesprochen. Diese betreffen ein „Business Continuity Planning”, “Market Disclosure”, “Financial Reporting and Fund Management”. Bezüglich Financial Reporting werden die Unternehmen aufgefordert, transparent anhand qualitativer und quantitativer Aussagen über die aktuellen und möglichen Auswirkungen der Corona-Krise auf die Geschäftsaktivitäten, die finanzielle Lage und die Performance der Unternehmen in ihren 2019er-Abschlüssen (soweit noch nicht fertiggestellt) beziehungsweise in ihren folgenden Zwischenabschlüssen zu berichten.

Am 25. März 2020 hat die ESMA ein Policy Paper veröffentlicht, welches die bilanziellen Auswirkungen der Corona Krise auf Finanzinstrumente im Anwendungsbereich des Rechnungslegungsstandard IFRS 9 - Finanzinstrumente konkretisiert. Das Dokument greift hier die Themen „Modifikationen“, „Kreditausfälle“ und resultierende Anhangangaben zu Finanzinstrumenten auf.

Diese und weitere bilanzielle Auswirkungen haben wir Ihnen in einer kurzen Übersicht zusammengestellt:

  • Vergünstigter Zinsanteil stellt für den Kreditnehmer eine Zuwendung öffentlicher Hand dar, für die gesonderte Bilanzierungsvorschriften gelten
  • Analyse einer Modifikation durch Anpassung und Stunden von Darlehen
  • Auswirkungen auf Hedge Accounting
  • Berücksichtigung von erhöhten Ausfallraten bei Ermittlung erwarteter Kreditausfälle auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen


IDW-Links:

https://www.idw.de/blob/122498/31bce74e5b1413b91f74c9de1ea64383/down-corona-fachlicher-hinweis-idw-dok1-data.pdf

https://www.idw.de/blob/122878/ac5e8bd6bfd88081cfdd9398ceb04032/down-corona-fachlicher-hinweis-dok2-data.pdf

ESMA-Links:

https://www.esma.europa.eu/press-news/esma-news/esma-recommends-action-financial-market-participants-covid-19-impact

https://www.esma.europa.eu/press-news/esma-news/esma-issues-guidance-accounting-implications-covid-19

 

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